商标使用许可交易作为一种无形资产经营方式在我国已逐渐被市场接受，并被企业广泛应用。据统计资料表明，2002-2004年度我国商标许可合同备案申请分别为15672件、19795件、18043件，许可合同备案办理分别为19480件、12886件、21262件[1]。
然而由于相关法律的缺失、管理和监督机构设置上的遗漏，这类交易的许可费率严重脱离市场价格，扰乱市场公平竞争且政府无从控制，甚至成为某些企业达到不合理目的的途径。为了建立良好的市场管理、监督机制，促进成熟市场的形成，必须针对商标使用许可费率进行合理化改革。
一、商标使用许可费率不合理的表现
商标使用许可费率的确定不仅是交易双方对商标现有价值和未来赢利能力的一致认可，而且据人民法院的审判实践，对“商标使用费的金额或者计算方法没有约定或约定不明确的，应认定该商标使用许可合同没有成立”[2]。商标使用许可费率不仅决定了合同的成立与否，还影响着国家税收收入、市场秩序、公平竞争等诸多方面。而目前我国商标使用许可费率严重脱离公平价格、违背市场规律，主要体现在以下几个方面：(一)以避税为目的，国内子公司通过向国外母公司交纳高额的商标使用许可费造成账面亏损。如1996年成立的苏州耐克体育用品有限公司，是耐克国际股份有限公司在中国投资注册的全资子公司，据双方共同签订的《工业产权许可及独占分销协议》，苏州耐克体育用品有限公司从2000年6月起，按其耐克产品在国内销售额的6％支付给耐克国际股份有限公司作为耐克商标权使用费。据苏州税务局和海关调查，该公司营业额、利润率较高，生产成本较低，却连续数年亏损，其收入中很大一部分被作为商标使用费向国外母公司转移[3]。据商务部统计，截至2004年8月底，累计批准设立的外资企业为494025家，其中有一半以上均处于亏损状态，年亏损总额达1200亿元，其中大部分亏损是以避税为目的而造成的人为亏损。而基于“以外资为主导，加工贸易为主要方式”的国情，我国大部分外企中均有向母公司交纳商标使用费这一开支，因此采用畸高的商标使用费(率)以避税成为外资企业的常用手段。虽然我国自2004年9月开始采取预约定价(APA)方式[4]，即由企业事先向税务当局“申请预先约定关联交易所适用的转让定价原则和计算方法”，但其无法对过于偏离市场价格或抱着非正常目而进行的商标使用许可费率进行规范和调整，交易仍会造成巨大的税收损失，破坏市场秩序牙口竞争的公平性。因此针对利用商标使用许可费避税现象的防范和调整措施必须改革。
(二)上市公司以高昂的商标使用费向母公司转移资产或用以抵偿母公司所欠债务。如2004年7月，山西焦化股份有限公司发布关联交易公告称，董事会决定提高公司对山焦集团所拥有的”飞虹”牌商标许可使用费，将年许可使用费由原先的2万元提升为每年607万元[5]。根据山西省财政厅《关于核准山西焦化集团有限公司转让部分资产项目的通知》，以2003年6月30日为基准日，“飞虹”商标的评估值为13597．87万元，其中山焦集团占有的价值为6070．78万元。按10年摊销，其年商标使用费为607万元。而实际上“飞虹”作为原始生产资料的商标推广和维护成本很低，购买者因为商标而产生购买欲望的因素极小，其品牌价值无法同大众消费品相比。且“飞虹”系列商标的注册日期多在1995年，山西焦化自1996年上市以来就一直使用该商标，实际上“飞虹”商标是随着上市公司的发展壮大而提高在业内知名度的。但山西焦化不仅将“飞虹”商标的价值与大众消费品商标等同，确认评估价值高达1．36亿元，且许可费的计算方法并不科学，对商标价值贡献的分摊也无据。同时山西焦化年报表明截至2003年12月31日，山焦集团欠上市公司款项29405万元。这无疑是上市公司利用畸高的商标使用费变相抵偿母公司所欠债务。这类问题多发生在上市公司与其股东公司之间，商标使用许可费的支付已成为一条转移资产的现金流通渠道，这种情况下许可费率的确定完全脱离了公平价格。
(三)某些上市公司违背关联交易所必须遵守的公平交易原则，免费使用股东公司所拥有的商标。商标是一项无形资产，其所有权和使用权的赢利性已受到市场的广泛认可，而上市公司使用一项属于他人的无形资产而无需支付相应报酬，此举最直接的结果是虚抬了上市公司的利润，同时减少了税源，为以后商标价值贡献的确定造成了障碍，并破坏了市场竞争的公平性。英国政府早在80年代就要求无形资产的拥有者在许可他人使用该无形资产时必须收取适当使用费。1994年7月，美国联邦国税局据《国内税收法典》第482节发布关于转让定价的决定性规章：重申了公司之间的转让价格必须建立在正常交易基础之上的基本原则，要求企业以对待独立第三方的方式对待其关联企业，即关联交易的结果要与无关联企业在类似情况下从事类似交易取得的结果一致。虽然关联交易的存在不可避免，但上市公司作为独立的经济实体必须向全体股东和市场负责，进行关联交易时必须遵守正常交易原则，维护竞争的公平性。免费使用股东公司所有的商标无疑是违背公平原则的，因此必须强制性要求企业以市场价格为基础确定适当的商标使用许可费。
(四)同行业商标使用许可费率悬殊，缺乏可比性。在无形资产交易成熟的市场，据市场规律，同行业中知名度相近的商标在许可方式相同的情况下，许可费率大致相近。据美国一家跨国公司委托几家大型会计师事务所联合完成的有关全球同行业跨国企业商标特许权使用费的报告中显示：在该行业跨国企业采用相近许可方式的案例中，据CUT(comparable uncontrolled transactions可比独立交易)方法分析得出，销售额的5％是基于公平交易原则确定的，是被许可双方和国税局最为认可的商标使用许可率[8]。正如在全球范围内竞争的两大快餐公司麦当劳和肯德基，其在同一地域内同类产品的价格相近。使用许可费率的确定是对商标被市场认可程度的间接反映，因此，同类商标在许可方式相近的情况下的使用许可费(率)不会悬殊过大。而在我国同类商标的使用许可费(率)相差巨大，如同为“中国四大啤酒企业”的北京燕京啤酒股份有限公司和重庆啤酒股份有限公司均需向其股东集团公司交纳商标使用费，燕京啤酒按销售收入的1％向关联方支付商标使用费[7]；而重庆啤酒股份有限公司按使用该注册商标的产品每吨人民币35元的标准计付商标使用费，其2004年支付商标使用费80万元，相当于其主营业务收入的0．1％不到[8]。两者商标使用许可费率相差10倍以上。这类现象使同类业务间失去了本应有的可比性，破坏了市场秩序，造成了竞争的不公平，也反映出我国企业缺乏对许可费率的正确认识，市场规范和监督的失灵。
上述四类表现说明了目前我国商标使用许可费率的确定十分不合理，亟待改革。
二、原因分析
造成上述商标使用许可费率不合理的原因大致有三：
(一)企业的逐利性和对使用费率的确定缺乏正确的观念。企业天然的逐利性促使企业在进行商标使用许可交易时常常罔顾交易本质和市场规律，仅仅着眼于局部利益，从而
造成许可费率不合理。同时，我国企业目前仍处于将商标使用许可费率的确定视作对未来赢利的要求的层次，没有正确而全面的以商标现有价值为基础，以分享未来赢利为目的，从分担未来风险的角度来确定许可费率，因此造成了许可费率脱离市场价格的状况。对此只能通过调整市场机制，加强法规建设，从外部环境对企业的逐利性进行适当疏导，使企业建立正确的相关观念，以市场为基础合理进行交易。
(二)相关法律规定缺失。虽然商标使用许可交易在我国已逐渐被企业所接受，但相关市场形成的时间并不长，成熟的交易市场没有形成，我国相关法律并不完善，造成了许可费率的不合理，其缺失体现在商标相关法律和税法中：
1．商标使用许可方面的法律缺失。相关法律主要分布在《中华人民共和国商标法)的第四十条、《中华人民共和国商标法实施条例》第四十三条和部分法律解释中。《商标法》中的主要内容是关于商标使用许可的定义、许可双方对商品质量所负的义务和许可合同必须向商标局备案。《实施条例》中注明了需在合同签订之日起三个月内将合同副本报送商标局备案。在相关的法律解释[9]中对商标使用许可合同的分类和登记对合同生效与否的影响作了规定。其主要是关于合同在商标局的备案和争议的解决，而备案制度并不审查合同中的许可费率，因此对于交易双方无争议，但许可费率明显脱离市场价格、扰乱公平竞争的交易无从规范和监督。 ：
2．关联交易方面法律的缺失。由于许可费率异常的交易多发生在关联企业间，因此税法方面最为相关的法规是前述2004年9月开始试行的国税局颁布的<关联企业间业务往来预约定价实施规则)，它要求税务当局“分析、评估纳税人提供的境内、外可比价格信息，说明独立企业间业务往来作价和关联企业间业务往来作价的重大差别，并对影响交易的实质性差异进行调整。” [10]但在与之相关联的法规中没有明确而实用的商标使用费率的确定方法，使得税务当局的调整通常缺乏基础和说服力，而且实际中由于双方信息的不对称和企业进行交易的目的的差异，规则并不能对费率不合理的交易从根源上进行规范。同时由于规则不具有强制性，对于经上级主管税务机关协调后纳税人仍不能接受的安排，“可考虑终止执行”[11]，因此对于许可费率不合理的交易，该规则并不能进行有效的调整和规范。
3．所得税法方面的缺失。对内资企业的相关交易没有专门的所得税法规进行调整或规范，使得许多大型企业尤其是上市公司利用异常的许可费率达到某些不合理目的，如前例中的向股东公司转移资产等。而对外资企业的相关交易的规范主要是预提所得税，在《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条中规定：“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳百分之二十的所得税。”在实际中，优惠后的预提所得税率通常为10％。对于大多数以避税为目的的外资企业而言，虽然每年的商标使用费需要缴纳10％的预提所得税，但如果缴纳商标使用费可以促成账面亏损，则可以常年避免缴纳30％的企业所得税，税率差往往使外资企业以商标许可交易避税的倾向增强。同时，目前<会计准则)中所提供的无形资产计算方法，并不完全适用许可费率的确定。因此所得税的相关法律也无法对违背市场规律、脱离市场价格的许可费率进行适当的规范。
(三)管理监督机构设置缺失和失当。如上所述，工商行政机构仅仅对其进行备案登记，并不审查许可费率的合理性，登记与否也并不影响合同的成立，且工商行政机构无法掌握实际发生的商标使用费，因此无权也无从对许可费率不合理的交易进行管理和调整。
税务机构虽然对实际发生的商标使用许可费有所掌握，但目前在对许可费率的规范和监督上表现出征税机关之间运作的不协调和设置缺失两方面问题：
1．海关和税务局两个征税机构彼此之间运作不协调。在上述耐克公司案例中，2003年苏州耐克收入为7亿元人民币，按6％的许可费率计算许可费应为4200万元，大约需交所得税420万元左右(4200万元x10％)，但是如果由海关补征，却需缴纳税款1554万元左右(4200万元X(20％+17％))(耐克进口商品平均关税税率超过20％，故最低以20％计；17％为增值税)，相差3．7倍以上。海关征税的依据是WTO的估价协议，以及海关目前正在实行的《中华人民共和国进出口货物完税价格审定办法》。对于耐克公司这种在进口环节无法知道的商标使用费，在对外支付时构成了进出口环节通关完毕后的对外间接支付，这种间接支付在WTO的协议中，被严格认定为(海关征税所基于的)成交价的组成部分，这种费用，按照相关规定可以在3年内实行补征。而苏州耐克体育用品有限公司无法接受就同笔交易交纳两次税收，因此暂停向母公司支付商标使用费，待与税务当局协商完毕后再作对应调整。但这些并不影响该许可协议的生效，许可费率只是暂时改在收入中计提。
该例中由于商标使用许可交易的无形性，据目前的机构设置和法规，在企业不主动向海关申报的情况下，海关只能采取事后调查补征的方法，作为对企业避税造咸损失的部分挽回。而在实际中，事后的补征往往不能全数执行且争议颇大，法律规范并不能得以完全彻底的实施。这种方法无法充分保证税源、并使征税流程有所阻碍，且这类情况在很多外资企业或有进出口业务的企业中都存在。究其原因是海关和税务局两个征税机关之间设置失当和征税流程的不顺畅，在税务局取得企业的报税资料时海关无法即时取得相关资料，也无法作出征税决定，造成了流程阻碍；即使在企业主动报税的情况下，也必须向两个征税机关报税，将同一程序重复进行，造成了效率的低下。因此，针对这类交易，相关信息无法充分及时共享，对同笔交易的征税有所交叉重叠。
2．对交易额异常的商标许可交易的规范和监督机构缺失。税务机关是唯一对实际发生的交易额有所掌握的政府机关，但我国税务机关中没有设置对这类许可费率异常的交易进行规范和调整的机构，也缺乏专门的法庭对企业与税务机关之间的相关争议作出强制性裁决，因此造成了监督机构的缺失。美国税务当局在对某项许可费率有质疑时，有权提出自身认为适当的费率，双方产生争议则诉诸专门法庭，税务当局通常在税务系统的相关数据库中选出若干相似案例以支持己方费率，最后由专门法庭进行裁决。因此，我国相关监督和规范机构的缺失使目前出现的商标许可交易的无序性无从纠正。
三、合理化改革分析
上述三点是造成目前我国商标许可费率不合理的主要原因，欲进行合理化改革，需分析确定许可费率的要点，并以此为基础，借鉴国外经验，逐步完善相关法规，赋予税务机关相关权责，健全监督机构，对企业的行为进行正确的引导。
首先，商标使用许可交易双方进行交易共同目的是未来的赢利。而与赢利共存的是风险，对于商标使用许可交易而言，在经营过程中许可双方所必须共同面对的风险是维持和提升商标价值费用的投入，主要是营销(A&M即Advertising & Marketing)费用的投入，如广告费用等。而目前我国现有法规中和企业现实交易中均忽视了对未来风险的承担，合同的必要条款中并没有关于风险承担即费用的承担的内容，实际交易中绝大部分企业也没有详细规定风险的承担问题。对风险承担的忽视是企业对许可费率认识的缺失，由此确定的许可费率自然难以遵循市场规律以至脱离公平价格，也使税务当局缺乏公平的衡量标准。
基于此，许可费率作为交易的核心应以商标现有价值为基础，以双方未来赢利为目的，从分担未来风险的角度来确定。据美国学者AnthonyJ Barbera的观点[12]，商标使用许可协议在某种程度上是对A&M活动的投入及对由此产生的收入的分配，而这种分配就体现在许可费率的确定上。即风险的承担与利润的获取成正比，风险的承担方即营销费用的承担者获得大部分利润。许可方承担营销费用则许可费率高，被许可方承担营销费用则许可费率低，利润获取即通过许可费率的确定来完成。因此风险的承担是确定许可费率的重要基础，是许可费率确定方法的重要组成部分，必须成为合同的必要条款。据此，税务当局在同类可比费率的基础上可明确判定企业所确定的费率的合理性。如在上述苏州耐克一例中，在以避税为目的而过高的许可费率情况下，苏州耐克承担了全部风险却无所补偿和回报，利润全部由许可方——国外母公司所攫取。这完全违背了进行交易以赢利的本质和公平性，税务当局可以此明确判定该许可费率的不合理性。
其次，税务当局作为唯一对实际发生的商标使用许可费率有所掌握的政府机关，必须承担对异常许可费率的监督和调整责任，维护市场竞争的公平性。通过规定许可费率确定原则，提供适用明确的计算方法，可以建立良好的市场氛围，规范企业的交易动机。如可比独立交易法是美国财政部行政规章所推荐的，在许可费率的确定中应用较为广泛的一种计算方法，它注重同类许可费率的可比性并以此作为参考；可比利润法，侧重于比较同类交易的获利能力并以此作为衡量标准[13]。税务当局对同类交易可比性的注重使企业在确定许可费率时不得不遵守市场规律，从而促进市场秩序的形成。当然，对企业进行适当规范的前提是存在适当的衡量标准和评估体系。因此税务当局必须对市场全面掌握，有充分的实例和数据作为支持，通过完善相关系统对企业进行良好的引导和规范。
其三，法律的强制性和公正性是运行良好的市场不可缺少的保证。目前，我国企业与税务局之间争议协商的最终结果通常是国家税务总局的通知或回复。税务当局既是协商方，也是最终裁决者，这种协商过程缺乏公正性，最终裁决权必须由司法部门掌握。因此在企业与税务当局之间有关商标许可费率的争议裁决过程中必须增设第三方，利用司法的强制性和公正性对市场机制进行维护。
四、合理化改革建议
在上述原因和改革对策分析的基础之上，针对目前我国商标使用许可费率不合理的现状，以健全相关法律和市场机制，进行合理化改革为目的，提出如下建议：
(一)完善相关法律规范，为企业交易行为确定合理范畴
1．在有关商标使用许可交易合同的法律规范中，将对许可后经营过程中风险的承担、营销费用的分担规定为必要条款。以法律的强制性提高并规范企业对许可费率确定的正确认识，对企业的赢利性和交易动机作出正确引导。并且也为税务当局在衡量企业的许可费率是否合理时提供了更为明确的参考依据。
2．在入世后与国际经济环境全面接轨和目前内外资企业税率统一的趋势下，在所得税法的内容中逐渐减少内外资企业的相关税率之间的差距，减弱外资企业以商标使用许可交易避税的倾向，加强对内资企业尤其是上市公司的规范和调整，同时需明确规定商标使用许可必须收取适当的许可费，以确保关联交易的公平原则，使商标许可费率的确定以市场价格为基础。
3．在商标法中明确规定，在纳税企业与税务当局就许可费率无法达成一致时，可诉诸法庭，且双方均有权提出诉讼。此举以司法的公正和强制性给予争议最终的裁决，使商标使用许可交易的市场始终处于市场规律的调节和法律的规范下。
4．在相关会计准则和税收实施条例中，提供明确而实用的许可费率的确定方法。使企业有法可依，有例可循，如可比利润法、可比独立交易法等，同时也有助于税务当局完善自身的评估体系，建立良好的交易秩序，对企业的逐利性作出正确的引导。
(二)由税务局设立专门部门对商标使用许可费率进行监督，明确税务局和海关对同笔业务的征税范畴和税率，统一和简化征税流程
1．税务当局须建立自身的数据库，完善和健全对许可费率的衡量标准。对市场有全面的把握才能更好地规范和调节市场，因此税务当局必须分行业、分层次对相关数据进行统计归纳，形成符合市场发展规律的衡量标准和评估体系。
2．选取专业人才，组成专门机构对许可费率异常的交易进行监督和调整。在上述基础上，专门机构的设置有助于市场机制的健全，可加大对异常交易的规范力度，并可促进双方一致意见的达成，提高争议解决的效率，保证市场机制的有效运行。
3．纳税信息在税务系统内部必须能充分及时地共享。在纵向上表现为上下级税务机关间统计数据能迅速向上呈报、向下反馈，横向上表现为税务局与海关之间对交易数据及时交流，能简化征税和纳税流程，并减少异议的产生。包括上述相关数据库的信息系统的建立，使税务系统能对市场有及时充分的掌握，并适时做出调整，也使市场更趋于规范化。
(三)建立专门法庭，对许可费率争议做出最终司法裁决
此举可借鉴国外较为成功的经验：由专家团向法院提供理论性意见，法庭参考类似案例做出最终公正的裁决。
综上所述，针对我国目前商标使用许可交易表现出许可费率无序的现状，在分析原因、剖析交易本质、目的和确定许可费率要点的基础上，必须通过完善相关法规和市场机制，设置专门机构和专门法庭等改革对策，对商标使用许可交易进行事先适度防范、事中适时监督、事后适当规范，以促进我国商标使用许可交易市场的成熟。
注释：
[1] 2004年度商标申请和注册概况表见http：//sbj.saic.gov.cn/tjxx/IJTableSBSQHZC.asp?ND=2004
[2] 李国光: 《知识产权诉讼》人民法院出版社1999年8月第一版，第595页
[3] 补征235万元税款 耐克真假漏税案背后》，http：//economy．enorth．com．cn/system/2003/02/15/000508056．shtml
[4] 国家税务总局关于印发《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)的通知国税发(2004)118号
[51 见http：//finance．sina．com．cn/stock/s/20050202/09151341577.shtml 2005年5月4日查询
[6] Anthony J Barbera The consideration Of risk in trademark royalty arrangements Tax Management Memorandum Apr.21.2003
[7] 北京燕京啤酒股份有限公司2004年11月21日公告http：//finance．sina．com．cn/stock/company/sz/O00729/33_7.shtml
[8] 重庆啤酒股份有限公司2004年年度报告http：//finance．sina．com．cn/stock/company/sh/600132/9.shtml#3
[9] 最高人民法院《关于审理商标民事纠纷案件适用法律若干问题的解释》法释[2002]32号
[10] 国家税务总局关于印发《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)的通知国税发(2004)118号
[11] 见10中第二十七条
[12] 同6
[13] 格伦·德梭札(美)：《知识产权使用费的确定方法》，《商业经济学》1997年4月号张双照 雷振译，岳中校
作者单位：华中科技大学知识产权战略研究院 |
